COACERVO SUCCESSORIO ABROGATO: COME CAMBIA L’IMPOSTA DI SUCCESSIONE

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 29/E del 19/10/2023, ha fornito importanti chiarimenti in merito all’applicazione del coacervo “successorio” e del coacervo “donativo”, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ritrattando la propria precedente posizione e allineandosi alle posizioni giurisprudenziali che nel tempo si sono consolidate.

Due gli aspetti centrali:

a) l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto che, ai fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi “implicitamente abrogato”, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato per la determinazione delle aliquote e per il calcolo delle franchigie. Ne consegue che, le franchigie dell’imposta di successione e dell’imposta di donazione devono ritenersi autonome e distinte tra loro, nel senso che un figlio può legittimamente beneficiare della franchigia di un milione di euro sulle donazioni ricevute in vita dal padre e, successivamente in sede di successione, potrà usufruire della franchigia di un milione di euro sui beni che riceverà in qualità di erede del defunto padre.

b) l’Agenzia delle Entrate si conforma anche all’ orientamento consolidato della Corte di cassazione, prima osteggiato con la  circolare n. 3/E/2008, affermando che ai fini della determinazione della franchigia, non rilevano le donazioni effettuate nel periodo “compreso tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale)”. Conseguentemente, ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso devono essere escluse le donazioni realizzate nel periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

Si ricorda, per memoria storica, che l’istituto del coacervo è previsto, nel D.lgs. 346/90 (ovvero il Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, tuttora applicabile, seppur nei limiti di quanto compatibile col nuovo tributo successorio reintrodotto dall’art. 2 commi 47-53 del DL 262/2006):

– dall’art. 8 comma 4 del D.lgs. 346/90, nel contesto dell’imposta sulle successioni;

– dall’art. 57 del D.lgs. 346/90, nell’ambito dell’imposta sulle donazioni.

Nel previgente sistema impositivo, l’imposta sulle successioni e donazioni era organizzata in un sistema di aliquote progressive applicabili per scaglioni dove l’articolo 8, comma 4, D.lgs. 346/1990, prevedeva l’istituto del coacervo “successorio” che comportava la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni elargite in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum), con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum), al fine di evitare che tramite il frazionamento del patrimonio (in una pluralità di trasferimenti) fosse elusa la progressività dell’imposta.

Il predetto sistema di imposizione, su base progressiva, è venuto meno con l’introduzione, ad opera della L. 342/2000, di un sistema di tassazione basato su:

– tre aliquote fisse e proporzionali (4%, 6%, 8%), differenziate in funzione del legame di parentela intercorrente tra il disponente (de cuius o donante) e il beneficiario del trasferimento (erede o donatario);

– delle franchigie, anch’esse differenziate in base al rapporto intercorrente fra disponente e beneficiario.

Con l’introduzione delle nuove modifiche normative della L. 342/2000, si sono formate due tesi differenti tra l’Agenzia delle Entrate e la giurisprudenza (oggi superate dalla circolare AE n. 29/2023):

– con la circolare n. 3/E/2008, l’Agenzia delle entrate sosteneva che, ai fini dell’imposta di successione, avrebbero rilevato tutte le donazioni realizzate dal de cuius a favore dello stesso beneficiario (ivi comprese quelle intervenute nel periodo in cui l’imposta di successione era stata abrogata), precisando ulteriormente che la sommatoria tra relictum e donatum non si sarebbe dovuta utilizzare ai fini della determinazione delle aliquote, ma soltanto ai fini del calcolo delle franchigie previste dall’imposta di successione;

– la Giurisprudenza di legittimità, che con diverse sentenze di Cassazione, statuiva che il coacervo “successorio” fosse un istituto “implicitamente abrogato” per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto dall’articolo 69, L. 342/2000 (che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni) e non può più essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie.

La circolare n. 29/E del 19/10/2023 ha superato questi contrasti confermando i principi già affermati nel tempo dalla giurisprudenza.